Vergi Kaçakçılık Fiillerinde Etkin Pişmanlık

Vergi Kaçakçılık Fiillerinde Etkin Pişmanlık

Etkin pişmanlık,  doktrinde değişik şekillerde tanımlanmıştır. Bu tanımlardan bazılarının benzer olmakla beraber bazılarının ise farklı anlam ifade edecek şekilde yapıldığı görülmektedir. Örneğin Özgenç’e göre, etkin pişmanlık; “suçun icra hareketlerinin tamamlanmasından sonra failin neticenin meydana gelmesini önlemesi” iken Bakıcı’ya göre, etkin pişmanlık; “suçun tüm unsurlarıyla tamamlanmasından sonra failin pişmanlık duyarak oluşan zarar ve tehlikeyi en aza indirmek için çalışması”dır. Yaşar/Gökcan/Artuç’a göre ise etkin pişmanlık; “failin suçun tamamlanmasından sonra pişmanlık duyarak suçun hukuka aykırılığını ya da suçun zararlı neticelerini ortadan kaldırması ya da bunları gidermesi”dir.

Dolayısıyla etkin pişmanlık müessesinin tanımlanmasında doktrinde bir birlikten bahsetmek mümkün görünmemektedir. Keza tanımlarda ortak özellikler olarak; failin “pişman olması” ve “suçun tüm unsurlarıyla gerçekleşmiş” yani tamamlanmış olması dışında benzerlik olmadığı görülmektedir. Şöyle ki Özgenç’in tanımında failin pişman olarak suçun icrasına başlamasına rağmen neticelendirmemesi durumu vardır. Bakıcı’nın tanımında ise fail suçun icrasına başlamış ve bir kısım neticeler de ortaya çıkmış, ancak fail bu noktada pişman olmuştur ve daha fazla zarar vermek istememiştir. Yaşar/Gökcan/Artuç’un tanımına göre ise fail suçu işlemiş ve zarara yol açmıştır, ancak bu zararın giderilmesine çalışmaktadır. Esasen bu farklılık etkin pişmanlık hükümlerinden yararlanabilmek için iki farklı koşulun gerçekleşmiş olmasının şart koşulmasından ve Türk Ceza Kanunun (TCK)’da sınırlı sayıda ancak farklı nitelikteki suçlarda bu müessesenin geçerli sayılmasından kaynaklanmaktadır. Bu çerçevede yararlanılan etkin pişmanlık, kişilere suçun niteliğine bağlı olarak ya cezadan tamamen kurtulma ya da cezada indirimden yararlanma imkanı tanımaktadır. Bu tanımlar adli suçlar bakımından geçerlidir. Bu itibarla genel bir tanım yapılacak olursa etkin pişmanlık; TCK kapsamında yer alan ve etkin pişmanlık hükümlerinden yararlanılması mümkün olan suçlardan birini işleyen kişilerin, işledikleri bu suçtan pişmanlık duyarak kendiliklerinden adaletin sağlanması için devlete yardımcı olmaları ve suç işlemesi sonucu oluşan olumsuzlukları gidermeleri nedeniyle haklarında hükmolunacak cezanın tamamen kaldırılmasına veya cezadan indirim yapılmasına imkan sağlayan ceza hukuku müesseselerinden biridir. Dolayısıyla ceza hukukunda bazı suçlar bakımından etkin pişmanlık bir atıfet (af) müessesesidir.

Yazımızın konusunu ise vergi kaçakçılık fiillerinde etkin pişmanlık müessesesi oluşturmaktadır. Vergi kaçakçılık fiillerinde etkin pişmanlık durumunda cezadan tamamen kurtulmak mümkün olmayıp hapis cezası indiriminden yararlanma imkanı bulunmaktadır. Bu kapsamda düzenleme ile getirilen bu yeni hak incelenmiş ve önem arz eden noktalarına temas edilmeye çalışılmıştır.

I-TCK’da Yer Alan Etkin Pişmanlık ve Gönüllü Vazgeçme Düzenlemesi

Etkin pişmanlık ancak tamamlanmış suçlar söz konusu olduğunda geçerlidir. Gönüllü vazgeçme ise tamamlanmamış suçlar bakımından geçerlidir. Etkin pişmanlık yukarıda bahsettiğimiz gibi TCK’da yer alan bazı özel suçların işlenmesinden sonra kişilerin pişmanlık duyarak  bazı olumlu davranışlarda bulunmaları durumunda ya hiç ceza almamaları ya da bu olumlu davranışları (adalete yardımcı olmaları ve ortaya çıkan zararın telafi edilmesi gibi) nedeniyle cezalarının indirilmesine imkan veren bir müessesedir. Bu müessese belli başlı suçlarda geçerlidir. Her suç için geçerli değildir. Bu nedenle genel bir tanımı yapılamamıştır. Eğer işlenen suç için etkin pişmanlık öngörülmüşse suç normunun bir fıkra hükmünde ya da hemen arkasında yer alan başka bir maddede  yer verilmiştir.

Bununla birlikte bu özel nitelikteki bazı suç tipleri için öngörülmüş olan etkin pişmanlık müessesesi için aranan bazı ortak özellikleri şu şekilde sıralamak mümkündür:

1.Etkin pişmanlık düzenlemesinin varlığı,

2.Suçun tamamlanmış olması,

3.Failin pişmanlık duyduğunu gösteren aktif bir eyleminin olması (suç ortaklarının ismini vermesi, zararın telafi edilmesi vb.),

4.Failin tüm bunları özgür iradesiyle yapması.

Buna göre; şüpheli veya sanık, soruşturma safhasında savcılık makamına veya kovuşturma safhasında mahkemeye suç ortaklarını, suça yardım edenleri veya suçun faillerini ortaya çıkararak bunların cezalandırılmasına yardımcı olması veya işlenen suç nedeniyle mağdur olanların uğradıkları zararı aynen geri vermek veya tazmin etmek suretiyle gidermesi durumunda etkin pişmanlık hükümlerinden yararlababilecek ve cezalarında kanunda yazılı oranlarda indirim yapılacaktır.

Gönüllü vazgeçme ise TCK’da genel hükümler kısmında tanım olarak yer almaktadır. Dolayısıyla özel hükümler kısmında yer alan ve tanımdaki şartları taşıyan suçlar da gönüllü vazgeçme hükümlerinin uygulanması mümkündür. Gönüllü vazgeçme müessesesi suça teşebbüs bölümünde 36’ncı maddede şu şekilde tanımlanmıştır:

“Fail, suçun icra hareketlerinden gönüllü vazgeçer veya kendi çabalarıyla suçun tamamlanmasını veya neticenin gerçekleşmesini önlerse, teşebbüsten dolayı cezalandırılmaz; fakat tamam olan kısım esasen bir suç oluşturduğu takdirde, sadece o suça ait ceza ile cezalandırılır.”

Dolayısıyla suça teşebbüs genel olarak cezalandırılırken kişi gönüllü vazgeçerek tamamlanmamış suç nedeniyle cezadan tamamen kurtulma imkanına sahip olabilmektedir. Bu müessese vergi kaçakçılığına teşebbüs suçuna ilişkin bir hüküm zaten (Vergi Usul Kanunu) VUK’da yer almadığından vergi suçları bakımından geçerli değildir.

II-VUK’da Yer Alan Etkin Pişmanlık Düzenlemesi

A-Pişmanlık ve Islah Düzenlemesi (m.371)

Esasen TCK’daki etkin pişmanlık müessesine benzer düzenleme m.371’de yer alan pişmanlık ve ıslah düzenlemesidir. Keza 359’uncu maddedeki atıf nedeniyle pişmanlık şartlarına uygun olarak durumu ilgili makamlara bildirenler hakkında kaçakçılık suçundan işlem yapılmamaktadır. 371’inci maddede düzenlemeye göre uyulması gereken şartlar ise şunlardır:

1.Mükellefin keyfiyeti haber verdiği tarihten önce bir muhbir tarafından her hangi resmi bir makama dilekçe ile veya şifahi beyanı tutanakla tevsik edilmek suretiyle haber verilen husus hakkında ihbarda bulunulmamış olması (Dilekçe veya tutanağın resmi kayıtlara geçirilmiş olması şarttır.).

2.Haber verme dilekçesinin yetkili memurlar tarafından mükellef nezdinde haber verilen olayın ilgili olduğu vergi türüne ilişkin bir vergi incelemesine başlandığı veya olayın ve ilgili olduğu vergi türünün takdir komisyonuna intikal ettirildiği günden evvel (Kaçakçılık suçu teşkil eden fiillerin işlendiğinin tespitinden önce) verilmiş ve resmi kayıtlara geçirilmiş olması.

3.Hiç verilmemiş olan vergi beyannamelerinin mükellefin haber verme dilekçesinin verildiği tarihten başlayarak on beş gün içinde tevdi olunması.

4.Eksik veya yanlış yapılan vergi beyanının mükellefin keyfiyeti haber verme tarihinden başlayarak on beş gün içinde tamamlanması veya düzeltilmesi.

5.Mükellefçe haber verilen ve ödeme süresi geçmiş bulunan vergilerin, ödemenin geciktiği her ay ve kesri için, 6183 sayılı Kanunun 51 inci maddesinde belirtilen nispette uygulanacak gecikme zammı oranında bir zamla birlikte haber verme tarihinden başlayarak on beş gün içinde ödenmesi.

Dolayısıyla yukarıdaki şartlara uyulması halinde kaçakçılık suçlarında hem vergi ziyaı cezası kesilmeyecek hem de savcılığa suç duyurusunda bulunulmayacaktır. Örneğin bir kişi veya şirketten alınan faturanın sahte olduğu kayıtlara işlendikten ve beyannamelere yansıtıldıktan sonra anlaşılmış olabilir. Bu fatura ile ilgili inceleme başlamadan önce böyle bir tespit yapılmış ise pişmanlık talepli düzeltme beyannamesi verilerek bu sahte belgeler KDV indirimlerinden çıkarılır ve ödeme çıktığında bu gecikme zammı ile birlikte süresinde ödenirse bu faturalarla ilgili olarak artık idare bilerek sahte belge kullanmak fiili nedeniyle inceleme ve işlem yapamayacaktır. Bu itibarla suç duyurusunda da bulunamayacaktır. Pişmanlık hükmünden yararlanmak için mükellef sadece çıkan vergiyi gecikme zammı ile ödeyecektir. Herhangi bir vergi ziyaı cezası da kesilmeyecektir.

B-Etkin Pişmanlık Düzenlemesi (m.359)

Etkin pişmanlık düzenlemesi 15.04.2022 tarihiden itibaren geçerli olmak üzere VUK’un 359’uncu maddesine eklenmiştir. Maddede yer alan düzenleme şu şekildedir:

“Bu maddede yazılı fiillerle verginin ziyaa uğratıldığının tespit edilmesine bağlı olarak tarh edilen verginin, gecikme faizi ve gecikme zammının tamamı ile kesilen cezaların yarısı ve buna isabet eden gecikme zammının; soruşturma evresinde ödenmesi halinde verilecek ceza yarı oranında, kovuşturma evresinde hüküm verilinceye kadar ödenmesi halinde ise verilecek ceza üçte bir oranında indirilir.

Tarh edilen vergi ve vergi aslına bağlı olarak kesilen cezanın bulunmadığı durumlarda verilecek ceza yarı oranında indirilir.

Yukarıdaki fıkralarda belirtilen ceza indiriminden faydalanabilmek için vergi mahkemesinde dava açılmaması, açılmışsa feragat edilmesi, kanun yollarına başvurulmaması veya başvurulmuşsa vazgeçilmesi şarttır.”

Düzenlemeye göre etkin pişmanlık nedeniyle yararlanılacak indirim adli ceza olarak hükmolunacak hapis cezalarından yapılacaktır. Burada vergi ziyaına sebep olan vergi kaçakçılık fiilleri ile vergi ziyaına sebep olmayan kaçakçılık fiilleri arasında bir ayrıma gidilmemiştir. Her iki durumda da hapis cezasından indirim yapılmaktadır. Buna göre vergi kaçakçılık fiili nedeniyle vergi ziyaına sebep olunmuşsa tarh edilen bu vergi, bu verginin gecikme faizi ve gecikme zammının toplamının tamamı ile kesilecek üç kat vergi ziyaı cezasının yarısı, yine bunun üzerinden hesaplanacak gecikme zammı toplamının tamamı soruşturma evresinde ödenmesi halinde yarısı, kovuşturma safhasında ve hüküm verilmeden önce ödenmesi halinde üçte bir oranında hapis cezasından indirim yapılacaktır. Ancak bu imkandan yararlanabilmek için vergi mahkemesinde veya Danıştayda hiç dava açılmaması  veya görülmekte olan davalardan (olağan kanun yolları) feragat edilmesi gerekmektedir. Eğer herhangi bir vergi ziyaı ortaya çıkmamışsa hapis cezası doğrudan doğruya yarı oranında indirilecektir.

Konuyu şu şekilde somutlaştırabiliriz: Vergi kaçakçılık suçunun oluşması için vergi ziyaı şartı bulunmamaktadır. Bazı fiiller vergi ziyaına sebep olmasalar da vergi ziyaı oluşmasına sebebiyet verecek şekilde olmaları veya mali düzenin işleyişini sekteye uğratmaları nedeniyle kaçakçılık fiilleri arasında sayılmışlardır. Örneğin inceleme elemanına defter ve belgenin ibraz edilmemesi bu nitelikte bir fiildir. Keza ibraz etmeme fiili ile doğrudan bağlantılı olarak bir vergi ziyaı ortaya çıkmaz. Ancak Kanunkoyucu bu fiili; incelemelerin sağlıklı bir şekilde yürütülmesini engellemesi,  mükelleflerin beyanı esasına dayanan vergi sisteminde denetimi sekteye uğratması, vergilerin doğru bir şekilde hesaplanıp hesaplanmadığının kontrolünü ve beyannamelerin gerçeği yansıtıp yansıtmadığını tespit etmeyi engellemesi nedenlerinden dolayı kaçakçılık fiilleri arasında saymıştır. Böyle bir fiil nedeniyle iki farklı sonuç ortaya çıkabilir: Bunlardan birincisi eğer mükellef daha önceden herhangi bir şekilde incelenmemiş ve daha önceden herhangi bir müfettişe veya diğer incelemeye yetkili kişilere defter ve belgelerini ibraz etmemişse indirim konusu yaptığı ve KDV beyannamelerinde gösterilen KDV, fatura ve defter kaydına dayandığı ispat edilemediği varsayılarak iptal edilmekte ve çıkan ödenecek KDV  tutarları üç kat vergi ziyaı cezası ile birlikte mükelleften aranmaktadır. Bu durumda mükellef hakkında hem vergi davası hem de adli cezada yürütülen iki farklı dava söz konusu olacaktır. Bu davalardan birini mükellef açacak (vergi mahkemesine açılan dava) diğerini ise savcılık makamı açacaktır (adli mahkemelerde açılan dava). İşte böyle bir durumda mükellef eğer tarh edilen KDV tutarlarını, gecikme faizi ve zamları ile birlikte, vergi ziyaı cezalarının ise yarısını ve bunun üzerinden hesaplanan gecikme zammını savcılık tarafından yürütülen soruşturma safhasında öderse hapis cezasının yarısı, mahkemede yürütülen kovuşturma safhasında öderse üçte biri indirilecektir. İkinci durumda ise eğer mükellef daha önceden bir vergi incelemesi geçirmişse veya başka bir sebeple defter ve belgelerini bir müfettişe veya başka bir yetkiliye ibraz etmişse ve defter ve belgeleri incelemeyi yapanlar tarafından görülmüşse ve bu bir tutanak veya inceleme raporu ile teyit edilirse bu mükellefin KDV’leri daha önceki incelemede doğrulanmış olacağından iptal edilmeyecek dolayısıyla vergi tarhiyatı yapılmayacak vergi ziyaı doğmadığı için vergi ziyaı cezası da kesilmeyecektir. Bu durumda da hapis cezasının yarısı indirilecektir.

Sonuç ve Değerlendirme

VUK’un 359’uncu maddesinde yeni bir düzenleme ile etkin pişmanlık müessesesi getirilmiştir. 371’inci maddede yer alan pişmanlık ve ıslah da bir mükellefin yine tamamlanmış bir fiili nedeniyle ortaya çıkan kaçakçılık suçu ve vergi ziyaı ile alakalı özel bir pişmanlık müessesesidir. Ancak iki düzenleme arasında önemli farklar bulunmaktadır. 371’inci maddede yer alan düzenlemenin şartlarından en önemlisi kişilerin kendiliklerinden vergi dairesine başvurarak yapılan hatanın, yanlış bir işlemin veya kasıtlı eylemin doğurduğu sonuçları telafi etmeleridir. Burada yer alan düzenlemede vergi idaresinin bilgisi dahilinde olmayan bir suçu mükellef vergi dairesine haber vermekte ve gerekli düzeltme işlemlerini yaparak ziyaa uğratılan vergiyi pişmanlık zammı ile birlikte ödemektedir. Bunu yaptığında mükellef hakkında savcılığa suç duyurusunda bulunulmamaktadır.

Ancak yeni getirilen düzenleme mükelleflerin kaçakçılık fiili vergi idaresi tarafından tespit edilmekte ve hakkında suç duyurusunda bulunulmaktadır. Ayrıca vergi ziyaı varsa cezalı tarhiyat yapılmaktadır. Mükellef tarhiyata ve cezalara vergi mahkemesinde dava açmaktadır. Getirilen düzenlemeye göre mükellef tarhiyat ve cezalara dava açmaz veya açtığı davalardan vazgeçerse ve bu eylemi sonucu neden olduğu devletin vergi kaybını ve kesilen cezaların yarısını gecikme faiz ve zamları ile birlikte öderse diğer adli ceza mahkemelerinde görülen davalardaki hapis cezalarında indirim öngörülmektedir.

 Burada yer alan düzenleme görüldüğü gibi TCK’da hüküm altına alınmış etkin pişmanlık düzenlemesinden farklılık arz etmektedir. VUK’un 359’uncu maddesinde düzenlenen etkin pişmanlık sadece vergi kaybının ve cezalarının bir kısmının ödenmesine odaklanmış ve davalardan feragat etme şartını koymuştur. Oysaki TCK’da yer alan etkin pişmanlıkta yukarıda incelendiği gibi suçun faillerinin ortaya çıkarılmasına yardımcı olunması şartları da vardır. Vergi kaçakçılık suçları da nitelikleri gereği birden fazla kişi tarafından işlenebilen suçlardan olduğu için bu şekilde bir şart da getirilmiş olsaydı özellikle sahte belge düzenleme ile mücadelede önemli bir imkan elde edilebilirdi. Çünkü özellikle sahte belge düzenleme faaliyetini paravan şirketler aracılığıyla alakasız kişileri (işsiz, evsiz barksız veya çalışan) yetkili göstermek suretiyle yürüten ve aslında gerçek fail olan kişiler, tespit edilemedikleri için hiçbir zarar görmeden sahte belge düzenlemeye başka kişi ve şirketler üzerinden devam etmektedirler. Dolayısıyla bu düzenlemenin; hem bu bahsettiğimiz yönüyle eksik olması hem de mükelleflerin hak arama özgürlüklerinin ellerinden alınması nedeniyle eleştirilebileceği kanaatini taşıyoruz.

(Kaynakça:İzzet Özgenç, Türk Ceza Hukuku Genel Hükümler, 10.Bası, Ankara, Seçkin Yayınları, 2014, Sedat Bakıcı, 5237 sayılı Yasa Kapsamında Ceza Hukuku Genel Hükümleri, 2.Bası, Ankara, Adalet Yayınevi, 2008, Osman Yaşar-Hasan Tahsin Gökcan-Mustafa Artuç, Yorumlu-Uygulamalı Türk Ceza Kanunu, C.I, 2.Baskı, Ankara, adalet Yayınevi, 2014, Ensar Baki, “Türk Ceza Kanununda Etkin Pişmanlık”, YBHD, 2016/2.)