Etkin Pişmanlık ve Özel Af

Etkin Pişmanlık ve Özel Af

İşlediği Vergi Kaçakçılığı Suçundan Dolayı Soruşturma Geçiren, Yargılanmakta Olan veya Cezası İnfaz Edilmekte Olanların Yararlanabileceği Etkin Pişmanlık ve Özel Af Düzenlemesinde Son Durum

1.Konunun Özeti

En son bu sütunda yazmış olduğumuz yazıda Vergi Usul Kanunu’na eklenen etkin pişmanlık düzenlemesinin Türk Ceza Kanunu’nda yer alan etkin pişmanlık düzenlemesiyle ayrışan yönleri bakımından eleştirilebileceğini ifade etmiştik. Anayasa Mahkemesi 2022/59 Esas, 2022/111 sayılı ve 23.03.2023 tarih ve 32141 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan kararında farklı açıdan değerlendirmelerde bulunmuş ve etkin pişmanlık düzenlemesinin yer aldığı Vergi Usul Kanunu’nun geçici 34.maddesinde geçen “infaz” ve “kovuşturma” kavramları bakımından ele aldığı “dava açılmaması veya açılmışsa feragat edilmesi” şeklindeki şartı içeren cümleyi Anayasa’ya aykırı bularak iptal etmiştir. 

Hem AYM’nin bu kararı etkin pişmanlık kurumunu nasıl etkileyecek bunu göstermek hem de özellikle Kanun’un yürürlük tarihi olan 15.04.2022’den önce işlenen vergi kaçakçılığı fiilleri nedeniyle dosyaları infaz evresinde olanlar için süre 15 Nisan 2023 tarihinde dolacağı için bu konuyu tekrar ancak bu defa uygulama yönüyle incelemek istedik.

2.Vergi Usul Kanununda Yer Alan Etkin Pişmanlık Düzenlemesi

Etkin pişmanlık düzenlemesi Türk Ceza Kanunu’nda yer alan bir müessese iken Vergi Usul Kanunu’na vergi kaçakçılığı fiilleri bakımından da geçerli olmak üzere 7394 sayılı Kanun ile 15.04.2022 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere Vergi Usul Kanunu’nun 359.maddesine eklenen fıkra ile getirilmiştir. Bununla birlikte maddeye ilave edilen fıkra hükmünde etkin pişmanlık ibaresi geçmemektedir. Etkin pişmanlık ifadesi geçici 34.maddede geçmektedir. Ayrıca gerekçede de bu düzenlemenin etkin pişmanlık düzenlemesi olduğu açıkça ifade edilmektedir. Halbuki etkin pişmanlık müessesesi ayrı bir madde hükmü olarak veya pişmanlık ve ıslah müessesesi ile birlikte veya sonrasında bir madde olarak yer alması daha doğru olurdu, diye düşünüyoruz. Bize göre madde 371’in matlabı etkin pişmanlık şeklinde değiştirilerek inceleme öncesi ve incelemesi sonrası şeklinde ayrım yapılarak pişmanlık ve ıslah hükümleri aynı kalmak suretiyle inceleme öncesi etkin pişmanlık ve madde 359’a ilave edilen hüküm ise inceleme sonrası olup soruşturma veya kovuşturma evresinde etkin pişmanlık şeklinde iki aşamalı bir düzenleme yapılabilirdi. Veya cezada indirim olarak düzenleme 360.maddeye alınabilirdi. Keza 360.maddedeki düzenlemenin matlabı da cezadan indirimdir.

2.1.Etkin Pişmanlık Hükmünden Yararlanmanın Şartları Nelerdir?

Vergi Usul Kanunu’ndaki düzenleme esasen cezadan indirim düzenlemesidir. Bu bakımdan mükelleften pişmanlık göstergesi olarak idarenin beklediği davranışlar sadece;

a) Kaçakçılık fiilleriyle verginin ziyaa uğratıldığının tespit edilmesine bağlı olarak tarh edilen verginin, gecikme faizi ve gecikme zammının tamamı ile kesilen cezaların yarısı ve buna isabet eden gecikme zammının ödenmesi,

b) Bu fiiller nedeniyle vergi mahkemesinde dava açılmaması, açılmışsa feragat edilmesi, kanun yollarına başvurulmaması, başvurulmuşsa vaz geçilmesidir.

Eğer vergi kaçakçılığı fiilleri neticesinde bir vergi ziyaı ortaya çıkmamışsa bir vergi ve ceza ödemesi yapılmasına da gerek kalmadan kişiler doğrudan doğruya cezadan indirim hakkından yararlanabilmektedirler. Bu durumda vergi mahkemesinde yürütülen bir dava da olmadığından davadan feragat etme gibi bir durum da söz konusu olmamaktadır. Dolayısıyla mükellefin pişmanlık göstereceği ve idarenin de kendisinden beklediği bir davranış bulunmamaktadır. Yani vergi ziyaı bulunmaması durumunda herhangi bir şarta bağlı olmaksızın kendiliğinden ceza indirimi mekanizması öngörülmüştür.

2.2.Etkin Pişmanlık ile Mükelleflere Tanınan Hak Nedir?

İki grup mükellef Kanun hükümlerinden yararlanacaktır:

Kanun’un yayımı tarihinden sonra vergi kaçakçılığı fiillerini işleyenler Vergi Usul Kanunu’nda yer alan etkin pişmanlık düzenlemesinden yararlanmak için savcılık makamına veya mahkemeye başvuracaklar ve savcılık veya mahkemece vergi dairesinden gerekli vergi, ceza ve fer’ilerini hesaplamaları istenecek ve mükellefe yapılacak tebligat sonrasında yukarıda değindiğimiz şartları yerine getirmeleri halinde;

a) Ödeme soruşturma evresinde yapılırsa Vergi Usul Kanunu’nda yer alan kaçakçılık fiillerinden hangisine giriyorsa orada yer alan cezanın yarısı indirilecektir.

b) Ödeme kovuşturma evresinde yapılırsa Vergi Usul Kanunu’nda yer alan kaçakçılık fiillerinden hangisine giriyorsa orada yer alan cezanın üçte biri indirilecektir.

Kanun’un yayımı tarihinden önce işlenen vergi kaçakçılığı fiilleri nedeniyle dosyaları soruşturma veya kovuşturma veya infaz evresinde olanlar için ise farklı bir düzenleme yapılmıştır. Geçici 34.maddede yer alan bu düzenlemeye göre bu durumdaki kişilerden;

a) Dosyaları soruşturma veya kovuşturma evresinde olanlar vergi ve vergi ziyaı cezasının yarısı ile birlikte fer’ilerini hüküm verilinceye kadar ödemeleri halinde, cezalarının yarısı,

b) Şu anda dosyaları infaz evresinde olanlar ise ödemeyi 15 Nisan 2023 tarihine kadar yapmaları halinde cezalarının yine yarısı indirilecektir.

Burada süreç mahkemeler tarafından yürütülecektir. Dosyalar istinaf veya temyiz kanun yolu incelemesinde ise lehe değerlendirme yapılması için hüküm veren mahkemeye gönderilecektir. Yargıtay Cumhuriyet Başsavcılığında bulunan dosyalar ise ilk derece mahkemesine gönderilecektir. Bu şekilde uyarlama davası olarak yapılacak duruşmada lehe kanun değişiklikleri somut olaya tatbik edilecektir.

Buradaki ödeme kavramını da borcu ortadan kaldıran her türlü sebep olarak düşünmek gerekir. Çünkü borcu sona erdiren sebepler sadece borcun nakden ödenmesi değildir. Borcun mahsuben ödenmesi, zaman aşımına uğraması, takası, terkin edilmesi gibi durumlarda da borç ortadan kalkmaktadır. Bu gibi durumlarda borcu yoktur yazısının alınması yeterli görülmelidir. Keza tarh edilen vergi ve vergi aslına bağlı olarak kesilen cezanın bulunmadığı durumlarda da verilecek ceza yarı oranında indirilmektedir. Bu itibarla cezada indirim uygulamasından yararlanılabilmesi için vergi ve fer’ilerinden kaynaklanan borcun ortadan kalkması (ödeme, mahsup, zaman aşımı, terkin vb.) veya böyle bir borcun çıkmaması durumunda (vergi ziyaının ortaya çıkmadığı kaçakçılık fiillerinden biri söz konusu ise) cezada indirim uygulanmasından yararlanmak mümkün olacaktır. Buradaki borç sadece ilgili kaçakçılık fiili nedeniyle meydana gelen vergi ziyaıdır. Yoksa mükellefin başka vergi borcu olabilir. Bu nedenle ödeme yapılırken mutlaka ilgili fiil nedeniyle ortaya çıkan vergi ile fer’ilerine yönelik olduğu ilgili vergi ve ceza ihbarnameleri ve bunlar üzerinden hesaplanan gecikme faizi ve zamlarının da hesaplattırılarak yapılması gerekir. Eksik hesaplamalar olması veya eksik ödeme olması durumunda nasıl bir yol izleneceğine ilişkin düzenlemede herhangi bir ibare yoktur. Ancak böyle bir durumda ödenen kısım kadarlık cezadan indirimden yararlanma gibi bir durum söz konusu olamayacağına göre cezadan indirim hakkından mevcut düzenleme çerçevesinde yararlanılamaz, düşüncesindeyiz. Bu da yeni mağduriyetlere sebep olabilecektir. Bu itibarla bu konuda da düzenleme yapılması gerekir.

2.3.Bu Haktan Kimler Yararlanabilmektedir?

Ceza indirimi hakkından haklarında vergi suçu raporu ve rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasıyla Savcılığa suç duyurusunda bulunulmuş olan mükellefler yararlanabilecektir. Bunu 359.madde ve geçici 34.madde çerçevesinde üç farklı evre bakımından açıklamak gerekir:

a) Soruşturma evresinde olanlar: 5271 sayılı Ceza Muhakemesi Kanunu’nun 2.maddesinde soruşturma, Kanun’a göre yetkili mercilerce suç şüphesinin öğrenilmesinden iddianamenin kabulüne kadar geçen evreyi ifade eder. Bu durumda ödemenin iddianamenin kabulü şeklinde hüküm verilinceye kadar (savcılık aşamasında) yapılması gerekir. Dolayısıyla şüpheli durumunda bulunan mükellefler ceza indirim hakkından yararlanabilirler. Kanun’un yayımı tarihinden önce işlenmiş olan veya daha sonra işlenmiş olan vergi kaçakçılığı fiilleri bakımından etkin pişmanlık hükümlerinden yararlanılması durumunda cezanın yarısı indirilecektir.

b) Kovuşturma evresinde olanlar: 5271 sayılı Ceza Muhakemesi Kanunu’nun 2.maddesinde kovuşturma, iddianamenin kabulü ile başlayıp hükmün kesinleşmesine kadar geçen evreyi ifade eder. Bu durumda ödemenin hükmün kesinleşmesine kadar (ceza mahkemesinde) yapılması gerekir. Dolayısıyla sanık durumunda bulunan mükellefler ceza indirim hakkından yararlanabilirler. Kanun’un yayımı tarihinden önce işlenmiş olan vergi kaçakçılığı fiilleri bakımından etkin pişmanlık hükümlerinden yararlanılması durumunda cezanın yarısı daha sonra işlenmiş olan vergi kaçakçılığı fiilleri bakımından etkin pişmanlık hükümlerinden yararlanılması durumunda ise cezanın üçte biri indirilecektir.

c) İnfaz evresinde olanlar: Dosyası infaz aşamasında olanların ise ödemeyi 15 Nisan 2023 kadar yapmaları gerekir. Dolayısıyla 7394 sayılı Kanun’un yürürlüğe girdiği tarihten itibaren bir yıl içinde ödeme yapılması halinde yani 15 Nisan 2022-15 Nisan 2023 tarihleri arasında hükümlü durumunda bulunan ve 15 Nisan 2023 tarihine kadar ödemeyi yapan mükellefler de ceza indirim hakkından yararlanabilirler.

Ancak dosyaları infaz evresinde olanlar sadece yukarıda yer alan tarih aralığında cezada indirim uygulamasından -şartları yerine getirmeleri halinde-yararlanabileceklerdir. Yani 15 Nisan 2023 tarihinden sonra sadece soruşturma veya kovuşturma evresinde yapılan ödemeler neticesinde cezada indirim uygulamasından yararlanılabilecek, infaz evresine geçen dosyalar bakımından bu hak sakıt olacaktır.

3.Anayasa Mahkemesinin Verdiği Kararın İncelenmesi

AYM, daha önce vermiş olduğu bir kararda (2009/6 E., 2010/19 K.) etkin pişmanlık hükmünden yararlanmanın farklı evrelere ayrılması ve hükmedilecek cezada farklı indirim oranları uygulanmasını eşitlik ilkesine aykırı bulmamıştır.

Bu defa iki farklı mahkeme AYM’ye itiraz başvurusunda bulunarak 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun geçici 34.maddesinin birinci fıkrasının ikinci cümlesinin iptalini talep etmişlerdir. İtiraz konusu kuralla, anılan fıkrada belirtilen ceza indiriminden yararlanılabilmesi için vergi mahkemesinde dava açılmaması, açılmışsa feragat edilmesi, kanun yollarına başvurulmaması veya başvurulmuşsa vazgeçilmesi şart olarak öngörülmüştür.

İlk mahkemede bakılmakta olan davanın konusu sanıkların sahte fatura ve içeriği itibarıyla yanıltıcı fatura düzenledikleri iddiasıyla cezalandırılmaları talebine ilişkindir. İtiraz konusu kural ise bakılmakta olan davaların yanı sıra henüz açılmamış veya kanun yolu ya da infaz evresinde bulunan davalar bakımından da geçerli, ortak kural niteliğindedir. Bu itibarla AYM bakılmakta olan davanın bulunduğu evreyi gözeterek itiraz konusu kuralın esasına ilişkin incelemenin kovuşturma ibaresi yönünden yapılması gerektiğine karar vermiştir.

İkinci mahkemede bakılmakta olan davanın konusu kesinleşmiş hüküm nedeniyle dosyası infaz evresinde bulunan hükümlü hakkındaki cezada indirim talebine ilişkindir. Bu itibarla bakılmakta olan davanın bulunduğu evre gözetilerek itiraz konusu kuralın esasına ilişkin incelemenin infaz ibaresi yönünden yapılması gerektiğine karar vermiştir.

İki farklı mahkemenin itiraz başvurusunda özetle; itiraz konusu kuralla etkin pişmanlık imkanının getirildiği, ceza hukukunda etkin pişmanlık kurumunun amacının verilen zararın giderilmesi olduğu, kural gereğince dava açılmaması, açılmışsa vazgeçilmesi öngörüldüğünden kuralla etkin pişmanlık kurumunun dışına çıkıldığı, dava açanla açmayanın farklılaştırıldığı, vergi ve cezalara karşı dava açma hakkından vazgeçen kişinin beraat etmesi durumunda buna dayanarak dava açmasının mümkün olmayacağı belirtilerek kuralın Anayasa’nın 10. (eşitlik ilkesi) ve 36. (adil yargılanma hakkı) maddelerine aykırı olduğu ileri sürülmüştür.

AYM 359.maddedeki ve geçici 34.maddede yer alan düzenlemeyi etkin pişmanlık düzenlemesi olarak nitelendirmiş ancak infaz evresindeki dosyalar bakımından getirilen düzenlemeyi özel af olarak değerlendirmiştir. Mahkeme etkin pişmanlık düzenlemesinde ödemenin kaynağını vergi kaçakçılığı suçuna ilişkin fiillere bağladığından bu suça ilişkin yargılamada ceza mahkemesinin yüklenen suçun sanık tarafından işlenmediğinin sabit olması gerekçesiyle beraat kararının kamu makamları tarafından dikkate alınması gerektiğini ifade etmiştir.

İtiraz konusu olayın Anayasa’nın 10 ve 36.maddeleriyle ilgisinin olmadığına karar veren Mahkeme; dava konusu kuralı içeren geçici 34.madde ve etkin pişmanlıkla ilgili esas düzenlemeyi yapan 359.maddede muhatabın katlanmak durumunda kaldığı aşırı külfeti yani suçtan beraat etmesine rağmen bu fiil dolayısıyla aslında vergi ziyaı ortaya çıkmamış olmasına rağmen cezadan indirim hakkından yararlanmak için ödeme yapmış olması ve bu ödemeye karşı herhangi bir dava açamaması veya idari yollara başvurmasına yönelik bir düzenlemenin olmaması nedeniyle azaltmaya veya ortadan kaldırmaya yönelik idari ve/veya yargısal başvuru yolu biçiminde bir telafi mekanizmasının öngörülmediğini gerekçe göstererek geçici maddede yer alan “Bu fıkrada belirtilen ceza indiriminden faydalanabilmek için vergi mahkemesinde dava açılmaması, açılmışsa feragat edilmesi, kanun yollarına başvurulmaması veya başvurulmuşsa vazgeçilmesi şarttır.” kısmını Anayasa’nın 13 (ölçülülük ilkesine aykırılık; beraat ettiği bir fiil olmasına rağmen vergi ve cezalarının ödenmiş olması nedeniyle ilkenin ihlali), 35 (mülkiyet hakkının kamu yararı olmadan ihlal edilmesi) ve 40. (hak ve hürriyetleri ihlal edilenlerin yetkili makamlara başvurma hakkının tanınmamış olması) maddelerine aykırı bularak iptal etmiştir.

Dolayısıyla bu iptal edilen kısımla ilgili yeni bir düzenleme yapılması gerekmektedir. Bu itibarla ceza mahkemelerinde yargılanan kişilerin vergi kaçakçılığı suçlarından beraat etmeleri durumunda ödedikleri vergi ve diğer tutarların kendilerine usulü dairesinde ve gerek görülmesi halinde iade edilmesi gerekir. Bunu sağlayacak olan ise bu gibi durumlarda kişilere ödenen tutarların iadesi için vergi dairesine veya -aşağıda değineceğimiz üzere- bazı durumlarda vergi mahkemesine başvurma hakkı tanınmasıdır. 

4.Değerlendirme ve Sonuç

Vergi Usul Kanunu’nda ihdas edilen etkin pişmanlık müessesesinde öne çıkan bazı önemli noktaları burada zikretmekte fayda görüyoruz:

İlk olarak etkin pişmanlık düzenlemesinin 359.maddeye bir fıkra olarak eklenmesi yerine pişmanlık ve ıslah maddesiyle birleştirilmesi daha derli toplu bir düzenleme olmasını sağlardı diye düşünüyoruz. Keza etkin pişmanlığı düzenleyen 4.maddenin gerekçesinde Vergi Usul Kanunu hükümleri uyarınca soruşturma ve kovuşturma evrelerinde pişmanlık ve ıslah müessesesine başvurulmasının mümkün olmamasından dolayı soruşturma ve kovuşturma evresinde faile etkin pişmanlıktan yararlanma yolunun açıldığı belirtilmektedir. Böyle bir yolun tercih edilmesi durumunda Türk Ceza Kanunu’nda yer alan etkin pişmanlık hükümlerinde öngörülen ve bizim bir önceki yazımızda değindiğimiz noktaları da dahil ederek gerçekten yaptıkları vergi kaçakçılığı fiillerinden pişmanlık duyan mükelleflere yönelik olacak şekilde bir düzenleme yapılması gerekir. Bunun yerine eğer düzenleme sadece cezadan indirim müessesesi olarak düşünüldüyse o zaman 360.maddeye dahil edilmesi daha uygun olurdu, diye düşünmekteyiz.  

Soruşturma, kovuşturma ve infaz evreleri gibi kavramların Türk Ceza Kanunu ve Ceza Muhakemesi Kanunu’ndaki anlamları itibarıyla kullanılmaları ve bu çerçevede dava dosyaları ile ilgili sürecin nasıl işleyeceğine yönelik daha detaylı bir düzenleme yapılması yerinde olurdu diye düşünüyoruz. Çünkü örneğin dosyası infaz evresinde olanlar derken kastedilen infazın başlamasını mı yoksa infazdan önceki son aşamanın bittiği anı mı anlamak gerekir, bu açık değildir. Yani kesin hüküm sonrası an ile kesin hüküm sonrası kişinin fiilen hapsedilmesi arasındaki zaman aralığı farklılık arz etmektedir. Ancak buradaki yorum kesin hükümden sonraki aşama itibarıyla kimseyi dışarıda bırakmayacak şekilde yapılmalıdır. Aksi halde bazı kişilerin bu haktan yararlanamaması gibi bir durum ortaya çıkar ki kanun koyucunun bunu istemeyeceği izahtan varestedir. Aynı şekilde kovuşturma evresi Ceza Muhakemesi Kanunu’nun 2.maddesinin 1-f bendinde “iddianamenin kabulüyle başlayıp hükmün kesinleşmesine kadar geçen evre” olarak belirtilmişken 359.maddeye eklenen fıkrada kovuşturma evresi, “…hüküm verilinceye kadar” denildiği için ilk derece mahkemesinin vereceği hükme kadar olan evre olarak anlaşılmaktadır. Türk Ceza Kanunu’ndaki etkin pişmanlık düzenlemesi ile alakalı Yargıtay’ın bu konuda farklı kararları bulunmakla birlikte doktrinde ilk derece mahkemesince karar verilinceye kadar ya da kararın Yargıtay’dan bozma üzerine gelmesi durumunda ilk derece mahkemesince bozma üzerine yapılan yargılama süresince etkin pişmanlıktan yararlanılabileceği kanaati bulunmaktadır. Aynı kavramlar olması nedeniyle bu görüşün Vergi Usul Kanunu’nda ihdas edilen etkin pişmanlık düzenlemesi açısından da geçerli kabul edilmesi gerekir.

Düzenlemede vergi ziyaının ortaya çıkmadığı bir durumda da kişilerin etkin pişmanlık hükümlerinden yararlanacağı hüküm altına alınmıştır. Bu durumda olan kişiler bakımından idarenin beklediği herhangi bir ödeme veya davadan feragat edilmesi gibi bir şart söz konusu değildir. Çünkü vergi ziyaı doğmayınca vergi mahkemesinde yürütülen dava da olmayacaktır. Bu durumda kanun koyucu bu kişilerin cezalarını doğrudan doğruya yarısını indirmeyi öngörmüştür. Bu husus düzenlemenin etkin pişmanlıktan ziyade cezadan indirim düzenlemesi olduğunu göstermesi açısından önem arz etmektedir. Ancak 359.maddede olan bu hüküm geçici 34.maddede yer almamaktadır. Buna göre Kanun’un yayımı tarihinden önce işlenmiş olan vergi kaçakçılığı fiilleri nedeniyle (vergi ziyaı doğmamış sadece hakkında vergi suçu raporu düzenlenmiş olanlar) dosyaları soruşturma, kovuşturma veya infaz evresinde olanlar açısından, geçici maddede yer alan ödeme şartları ve dava açmama şartları söz konusu değildir. 359.maddedeki düzenleme ise Kanun’un yayımı tarihinden sonra işlenen ancak herhangi bir vergi ziyaına sebep olmayan fiillere uygulanmaktadır. O halde bu durumda olanlar bakımından uygulanacak madde Vergi Usul Kanunu 359 veya geçici 34.madde değil Türk Ceza Kanunu’nun 7/2.maddesi çerçevesinde lehe olan hükmün uygulanması olmalıdır, diye düşünüyoruz.

Son olarak; AYM geçici 34.maddede yer alan dava açılmaması veya açılmışsa feragat edilmesi şartını koyan cümleyi iptal etmiştir. Buna göre yapılan ödemeye beraat etsin ya da etmesin herkesin dava açması mümkün hale gelmiştir. Esasen AYM kararında dava açma hakkından feragat edilmesini yargının iş yükünün azaltılmasını amaçladığından olumlu bulmaktadır. Dolayısıyla Mahkeme esasen dava açma hakkından feragat edilmesi şartını Anayasa’ya aykırı bulmamıştır. Mahkeme ceza yargılamasında beraat eden kişinin etkin pişmanlıktan yararlanmak amacıyla ödediği vergi ve cezaları ile diğer fer’i borçların geri alınmasına yönelik bir idari veya yargısal başvuru yolunun düzenlemede öngörülmemesinden dolayı bu kısmı iptal etmiştir. Bu itibarla  AYM’nin iptal ettiği kısımla ilgili düzenleme yapılması gerekmektedir. Buna göre yapılması gereken ceza mahkemesinde beraat eden kişilere ödedikleri vergi ve ceza tutarları ile fer’ilerinin usulüne göre iade edilmesini sağlayacak idareye başvuru hakkı tanınmasıdır. Tabii ki burada ceza davasından beraat kararı ile vergi tarhına sebep olan fiilin ortadan kalkmış olması durumunda ödenen vergi ve cezası ile fer’ilerinin iade edilmesi söz konusu olacaktır. Örneğin ceza davası bilerek sahte belge kullanma fiili ise ve mahkeme sahte belgelerin bilmeden kullanıldığına hükmetmişse bu durum belgelerin sahteliğini ortadan kaldırmaz. Dolayısıyla yine ödenmesi gereken vergi ve vergi ziyaı cezası (üç kat yerine tek kat) vardır. Böyle bir durumda ödenen vergi ve ceza ile fer’ilerinin tamamının iade edilmeyeceği açıktır. İade edilmesi gereken kısım üç kat yerine tek kat uygulanması gereken vergi ziyaı cezasının yarısı üzerinden hesaplanan gecikme zammı toplamından üç kat olarak kesilen vergi ziyaı cezasının yarısı üzerinden hesaplanan gecikme zammından arta kalan tutar olacaktır. Ancak fiil komisyon karşılığı sahte belge düzenlemek ise ve mahkeme beraat kararı vermişse bu durumda sahte belge düzenleme fiili söz konusu olmadığından komisyon geliri de olmayacak ve ödenen vergi ve cezası ile fer’ilerinin iade edilmesi gerekecektir. Bu çerçevede değerlendirecek olursak 359.maddede zikredilen “Bu maddede yazılan fiillerle verginin ziyaa uğratıldığının tespit edilmesine bağlı olarak tarh edilen verginin” ifadesi sahte belgenin bilmeyerek kullanılması durumunda vergi kaçakçılığı fiili olan sahte belgenin bilerek kullanılması yerine bilmeyerek kullanmaya dönmesine rağmen belgelerin sahte olup olmadığına ancak vergi mahkemesi karar verebileceğinden ödenen vergi ve diğer borçların iadesi yapılamayacaktır. Dolayısıyla 359.maddede yer alan diğer fiiller için ceza mahkemesinde beraat kararı verilmesi halinde ilgili kişilerin vergi dairesine başvurma hakkı tanınarak bu fazladan ödenen vergi ve diğer borçların iadesi işlemlerinin yapılması sağlanırken sahte belgenin bilmeyerek kullanılması yönünde ceza mahkemesinde karar çıkması belgelerin sahteliğini ortadan kaldırmayacağından bu durumda vergi mahkemesine de dava açma hakkının getirilmesi gerekmektedir.

Tüm bu hususlar; etkin pişmanlık düzenlemesinden yararlanmış olup ceza mahkemesinde beraat eden kişilere duruma göre ya iade edilmesi gereken tutarların hesaplanmasına yönelik işlem tesis etmek üzere vergi dairesine başvuru yapma ya da vergi mahkemesinde dava açma hakkının verilmesinin gerekliliğini açıkça ortaya koymaktadır.

(Kaynakça: Doğan Şenyüz, “Vergi Kaçakçılığı Suçlarında Etkin Pişmanlık”, Mali Hukuk Dergisi, Cilt:18, Sayı:211, Temmuz 2022,  ss.1457-1488; Elif Yılmaz Furtuna- Arzu Laloğlu, “7394 Sayılı Kanun Bağlamında Vergi Kaçakçılığı Suçunda Etkin Pişmanlık Müessesesi Üzerine Bir Değerlendirme”, NEÜHFD, Cilt:5, Sayı:2, 2022, ss.347-371: Gülden Şişman-Şenel Sarsıkoğlu, “Vergi Kaçakçılığı Suçunda Etkin Pişmanlık”, SÜHFD, C.30, S.3, 2022, ss.1591-1625.)